Erdienbarkeit
Bei der Einrichtung der freiwilligen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung spielt die Frage der Erdienbarkeit der Leistungen eine wesentliche Rolle, vgl. R 8.7 KStR und H 8.7 KStH. Einem Betriebsfremden gegenüber wird eine betriebliche Altersversorgung als Anerkennung für eine längere Betriebszugehörigkeit und in der Erwartung weiterer Betriebstreue erteilt.
Die Erdienbarkeit einer Versorgungszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) gilt als erfüllt, wenn der Zeitraum zwischen Erteilung der Pensionszusage und dem Zeitpunkt, ab welchem der versorgungsberechtigte GGF die Altersrente beanspruchen kann, mindestens 10 Jahre beträgt. Es ist also der frühestmögliche Altersrentenbeginn und nicht der tatsächliche (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2015 - I R 17/14).
Beim nicht-beherrschenden GGF ist die Erdienbarkeit auch dann gegeben, wenn zwischen Zusageerteilung und Pensionsalter mindestens 3 Jahre liegen, sofern die Dienstzeit bis zum Pensionsalter insgesamt mindestens 12 Jahre betragen hat. Es ist auch darauf zu achten, dass die Erdienbarkeitsfristen auch bei vorgezogenem Rentenbeginn erfüllt sind.
In diesem Zusammenhang ist auch zu erwähnen, dass beim GGF grundsätzlich vor Vollendung des 60. Lebensjahres die Erteilung einer Zusage auf betriebliche Altersversorgung erfolgen muss. D.h. wenn der GGF ernstlich verpflichtet ist, seine Arbeitsleistung z.B. bis zur Vollendung des 70. Lebensjahres zu erbringen, kann eine Pensionszusage kurz vor Vollendung des 60. Lebensjahres auf das Endalter 70 erfolgen.
Ist dagegen der GGF zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage 60 Jahre und älter, ist grundsätzlich keine Pensionszusage mehr möglich. Begründet wird dies damit, dass in diesem Altersbereich das Risiko der vorzeitigen Inanspruchnahme in unkalkulierbarer Weise ansteigt.
Die Anforderungen an die Erdienbarkeit wurden in den vergangenen Jahren wiederholt verschärft. So verlangt die Finanzverwaltung z.B. seit 2002, vgl. BMF-Schreiben vom 09.12.2002 (IV A 2 - S 2742 - 68/02), die 10-Jahresfrist auch bei Entgeltumwandlung, obwohl das umgewandelte Gehalt definitiv als bereits erdient angesehen werden kann. Mit Urteil vom 20.07.2016 (I R 33/15) hat der BFH sogar bei einer Auslagerung des noch nicht erdienten Teils einer Pensionszusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse die Einhaltung der zehnjährigen Erdienbarkeit verlangt.
Das Erdienbarkeitskriterium gilt nicht nur bei erstmaliger Erteilung einer Zusage, sondern auch bei Zusageverbesserungen (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07). Ergibt sich bei einer gehaltsabhängigen Zusage eine Zusageerhöhung mittelbar aus einer Gehaltserhöhung, die vom Umfang her einer Neuzusage gleich kommt, muss diese mittelbare Zusageerhöhung erneut erdient werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.2015 - I R 17/14).
