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Mustervorbehalte

§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG besagt u.a., dass für Pensionsverpflichtungen nur Rückstellungen gebildet werden dürfen, sofern die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert werden kann. Unschädlich sind Vorbehalte, bei denen eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und unter Beachtung billigen Ermessens erfolgen kann.

§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG orientiert sich damit an der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung für die Kürzung oder Einstellung von Versorgungsleistungen. Hierzu hat das Bundesarbeitsgericht eine Drei-Stufen-Theorie entwickelt, nach der seit 1985 in ständiger Rechtsprechung zwischen zwingenden, triftigen und sachlich-proportionalen Gründen unterschieden wird. Diese Gründe werden ins Verhältnis zur möglichen Eingriffstiefe in Besitzstände gestellt.

Aus diesen Gründen wurden in R 6a Abs. 4 EStR steuerunschädliche Mustervorbehalte entwickelt, welche diese Interessensabwägung gewährleisten. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollten diese für die Praxis auch wortgenau in die Pensionszusage übernommen werden.

Die Mustervorbehalte sind bewusst streng formuliert worden und auch der Bundesfinanzhof hat für die Beurteilung, ob ein steuerschädlicher oder steuerunschädlicher Vorbehalt vorliegt, die Anlegung eines strengen Maßstabes gefordert.

Die in R 6a Abs. 4 aufgeführten steuerunschädlichen Vorbehalte lauten wie folgt:

Allgemeiner Vorbehalt:

"Die Firma behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann."

Spezielle Vorbehalte:

"Die Firma behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn

• die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihm eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder
• der Personenkreis, die Beiträge, die Leistungen oder das Pensionierungsalter bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder anderen Versorgungseinrichtungen mit Rechtsanspruch sich wesentlich ändern, oder
• die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Firmenrenten nicht mehr zugemutet werden kann, oder
• der Pensionsberechtigte Handlungen begehen, die in grober Weise gegen Treu und Glauben verstoßen oder zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden."

Beim beherrschenden GGF wird von der Aufnahme von Mustervorbehalten in der Pensionszusage abgeraten. Im Falle einer Insolvenz könnte sonst ggf. der Insolvenzverwalter mit Bezug auf diese Mustervorbehalte die Pensionszusage einschränken oder widerrufen.